Après le FEC, l’intelligence artificielle (IA) et bientôt la facturation électronique obligatoire s’ajoutent aux moyens du contrôle fiscal digital qui évolue vers une procédure standardisée et automatisée, à l'efficacité redoutable, grâce à l'accès à des données structurées et normalisées. Explications.

Le fichier des écritures comptables (FEC), socle du contrôle fiscal numérique

Obligation de remettre un FEC en cas de contrôle

Depuis 2014, en cas de vérification de comptabilité (LPF art. L 13), et depuis 2017, en cas d’examen de comptabilité (LPF art. L 13 G et L 47 AA), les entreprises doivent remettre une copie du fichier des écritures comptables (FEC), sous forme dématérialisée, au début des opérations de contrôle, lorsque leur comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés (LPF art. L 47 A s. ; BOI-CF-IOR-60-40, nos 1 s.). Ce fichier standardisé et normalisé doit comporter un ensemble de champs obligatoires permettant une lecture exhaustive des écritures comptables de l’exercice.

Sont concernées par la remise du FEC toutes les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, des BNC ou des BA qui sont soumises à une obligation de présentation de documents comptables, tiennent leur comptabilité de façon informatisée et font l’objet d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité.

Contenu et format du FEC

Le FEC regroupe l’ensemble des enregistrements informatiques qui constituent les écritures comptables de la comptabilité générale. L’enregistrement comptable informatique se définit comme une partie d’écriture comptable comportant plusieurs données reliées entre elles précisant, pour un seul montant, sa date de valeur, son origine, son compte d’affectation, son débit et son crédit ainsi que ses références à la pièce justificative (LPF art. A. 47 A-1).

Le fichier dont le contribuable doit remettre une copie à l’administration fiscale en cas de contrôle porte sur l’ensemble des écritures des journaux comptables au titre de chaque exercice visé dans l’avis de vérification. Les écritures doivent y être classées par ordre chronologique. Le fichier doit comporter les écritures d’enregistrement du bilan d’ouverture, c’est-à-dire les écritures d’à-nouveaux et les écritures d’inventaire (écritures d’amortissement, écritures de cession des immobilisations, écritures de dépréciation, écritures de stocks, écritures de provision et les opérations de régularisation).

Exemple de contrôle de FEC : anomalies formelles (erreurs de structure, journaux absents, écritures non équilibrées), incohérences comptables [recours massif aux comptes d’attente (471) et aux factures non parvenues (FNP), enregistrements postérieurs au dépôt de liasse ou massifs en fin d’exercice, écritures centralisées], écarts de TVA (rapprochement entre écritures et déclarations périodiques).

Les fichiers sont transmis au choix du contribuable sous forme de fichier à plat, à organisation séquentielle et structure zonée ou de fichier structuré codé en XML respectant la structure du fichier XSD fournie par l’administration. Quelle que soit la forme choisie, le respect des normes prévues par les textes est essentiel (nommage du fichier, séparation des enregistrements et des zones, présence des libellés, format des valeurs et des dates, notamment).

Vérification des comptabilités informatisées

Étendue du contrôle

Pour contrôler les comptabilités informatisées, les vérificateurs peuvent mener des investigations sur l’ensemble des informations, données et traitements qui concourent directement ou indirectement aux résultats comptable et fiscal et aux déclarations (LPF art. L 47 A, A 47 A-1 et A 47 A-II ; BOI-CF-IOR-60-40, nos 1 s.).

Les copies des FEC doivent être remises à l’administration lors de la première intervention sur place. L’entreprise doit fournir la copie des FEC selon les modalités définies en accord avec le vérificateur. Tous les supports sont envisageables, qu’ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la DGFiP, etc). La date de remise (ou l’absence de remise) est formalisée par écrit sur un imprimé remis par le vérificateur et contresigné par le contribuable.

Réalisation des traitements informatiques

Préalablement à la mise en oeuvre des traitements informatiques, l’administration adresse au contribuable un courrier décrivant la nature des investigations informatiques envisagées. Le contribuable indique sur ce courrier l’option qu’il retient pour la mise en oeuvre des traitements et détermine, en concertation avec le vérificateur, la date à laquelle les conditions nécessaires à la mise en oeuvre de l’option retenue sont effectives.

La loi offre un choix au contribuable pour la réalisation des traitements informatiques : ils sont effectués soit sur le matériel de l’entreprise, par les agents de l’administration ou par le contribuable lui-même suivant les indications de ceux-ci, soit au moyen de copies fournies par l’entreprise sur support informatique (LPF art. L 47 A).

Dans les deux cas, l’administration peut effectuer sur ces éléments tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification et doit en communiquer les résultats, lorsqu’ils donnent lieu à des rehaussements, au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification.
 

Quelles sont les sanctions en cas de défaut de remise d’une comptabilité informatisée ? En cas de vérification de comptabilité, le défaut de présentation du FEC ou sa présentation non conforme est passible d’une amende de 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d’une majoration de 10 % des droits (CGI art. 1729 D, I). Lors d’un examen de comptabilité, le défaut de transmission de la comptabilité dans le délai de 15 jours à compter de la réception de l’avis d’examen de comptabilité ou la transmission de FEC non conformes entraîne l’application d’une amende de 5 000 € (CGI art. 1729 D, II). L’amende n’est applicable qu’une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d’exercices contrôlés (BOI-CF-DG-40-20 n° 390, en cas d’examen de comptabilité et BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 290, en cas de vérification des comptabilités informatisées). En cas de non-présentation du FEC ou de FEC non conformes, les bases d’imposition sont évaluées d’office, avec renversement de la charge de la preuve et application d’une majoration de 100 % des droits rappelés (CGI art. 1732 ; LPF art. L 74). La remise d’un FEC contenant des anomalies graves et répétées peut entraîner un rejet de comptabilité.

Issue de la procédure de contrôle

À l’issue de la vérification de comptabilité, l’adminis­tration décide d’envoyer ou non une proposition de rectification. En cas de rejet de la comptabilité jugée irrégulière ou non probante (par exemple, la présentation sous des formats non recevables des documents comptables et pièces justificatives dématérialisés, le défaut de validation des écritures comptables ou des pièces justificatives, le défaut de clôture des exercices comptables ou de traçabilité ou l’absence de chronologie dans les enregistrements), le vérificateur détermine les bases d’imposition à l’aide de tous les éléments dont il dispose.

L’administration procède à la destruction des copies des FEC avant la mise en recouvrement ou après l’envoi d’un avis d’absence de rectification.

L’examen de comptabilité, un contrôle fiscal à distance

Depuis le 1-1-2017, les agents de l’administration peuvent examiner la comptabilité des entreprises astreintes à des obligations comptables et tenant leur comptabilité sous forme informatisée, depuis leurs bureaux, sans se déplacer dans les locaux de l’entreprise (LPF art. L 13 G et L 47 AA). L’examen de comptabilité est une procédure distincte de la procédure de vérification des comptabilités informatisées (LPF art. L 47 A).

Déroulement de l’examen de comptabilité

Avant le début du contrôle, l’entreprise reçoit un avis d’examen de comptabilité (formulaire 3923-EC-SD), adressé par courrier recommandé, qui l’informe de la période soumise à examen, de la possibilité de se faire assister par un conseil ainsi que de la disponibilité en ligne de la charte du contribuable vérifié dont le contenu est opposable à l’administration.

Dans les 15 jours suivant la réception de l’avis, le contribuable doit transmettre, sous forme dématérialisée (via la plate-forme sécurisée « ESCALE » de l’adminis­tration, par clé USB, CD-ROM, etc.), une copie des FEC pour les années concernées (LPF art. L 47 AA).

Les contrôles effectués par l’administration

L’administration peut effectuer des tris, classements, ainsi que tous les calculs permettant de vérifier la concordance entre la copie des FEC et les déclarations du contribuable. Elle peut également effectuer des traitements informatiques sur les fichiers, autres que les FEC, transmis par le contribuable.

En cours d’examen, le vérificateur peut demander tous renseignements et justifications nécessaires sur l’ensemble de la période contrôlée. À l’issue de l’examen de comptabilité, un point téléphonique doit être fait avec le contribuable, préalablement à l’envoi de la proposition de rectification. Si le contribuable demande à être reçu, cet échange a lieu dans les locaux de l’administration.

La durée de l’examen de comptabilité ne peut pas dépasser 6 mois. À l’issue de l’examen de comptabilité, l’administration adresse à l’entreprise une proposition de rectification en cas d’irrégularités ou un avis d’absence de rehaussement, si aucun redressement n’est envisagé.

À noter. Le vérificateur doit détruire la copie des FEC transmise une fois le contrôle terminé.
 

Les garanties pour le contribuable Les garanties au cours de l’examen de comptabilité sont identiques à celles dont dispose le contribuable lors d’une vérification de comptabilité sur place. Il bénéficie de la garantie d’un débat oral et contradictoire mais sous une forme adaptée : communications téléphoniques, courriels ou, le cas échéant, échanges dans le bureau du vérificateur. Si l’entreprise est redressée, il est possible de demander, dans les 30 jours suivant la réception de la proposition de rectification, à bénéficier de la procédure de régularisation spontanée pour corriger les erreurs commises de bonne foi dans les déclarations fiscales (LPF art. L 62). Si la demande est acceptée, l’entreprise doit déposer une déclaration complémentaire, accompagnée du paiement des rappels d’impôts dus, assortis d’un intérêt de retard réduit à 0,14 % par mois.

IA, les algorithmes au service du contrôle fiscal

Pour contrôler une entreprise, l’administration ne se limite plus aux écritures comptables et aux déclarations. De nouveaux dispositifs réglementaires boostés par l’intelligence artificielle lui permettent de collecter et d’analyser des données externes, parfois en dehors de tout contrôle.

Réalisation d’enquêtes sous pseudonyme

Depuis le 6-12-2024, les agents des finances publiques sont autorisés à procéder à des enquêtes en ligne sous pseudonyme, afin de rechercher et d’établir la preuve de manquements déclaratifs (liés à l’exercice d’une activité occulte ou à la détention de comptes ou de contrats d’assurance-vie à l’étranger ou de trusts), d’insuffisances de déclaration ou de la détention de biens ayant trait à une activité illicite donnant lieu à une présomption de revenus. Il peut s’agir d’enquêtes dites « passives » limitées à la consultation de sites internet librement accessibles, sans échange avec les internautes concernés, ou d’enquêtes dites « actives » comportant des échanges avec les intéressés (LPF art. L 10-0 AD et R 10-0 AD ; Décret 2024-1160 du 4-12-2024, JO du 5).

Captation automatique des données, en dehors de tout contrôle

La directive (UE) 2021/514 du 22-3-2021, dite « DAC 7 », a étendu les règles de transparence fiscale aux plateformes numériques. Ainsi, les plateformes numériques d’intermédiation (marketplaces, VTC, locations meublées, free-lances…), c’est-à-dire les entreprises ou organismes qui mettent à la disposition d’utilisateurs un dispositif permettant une mise en relation par voie électronique en vue de la vente ou de la location de biens ou de la fourniture de services, sont tenues de déclarer à l’administration fiscale les revenus de leurs utilisateurs. Ce dispositif s’applique aux opérations réalisées depuis le 1-1-2023 et devant faire l’objet d’une déclaration en 2024.

Afin de détecter les fraudes à la TVA intracommu­nautaire, la directive (UE) 2020/284 du 18-2-2020 et le règlement (UE) 2020/283 du même jour imposent aux prestataires de services de paiement (PSP ; banques, établissements de crédit, établissements de paiement…) de déclarer les paiements transfron­tières (virement, prélèvement, paiement par carte bancaire…) reçus par les entreprises dès lors qu’elles reçoivent plus de 25 paiements par trimestre civil. Les données et informations collectées sont mises à disposition de l’État membre d’origine du PSP sans que l’administration ait à exercer de droit de commu­nication et conservées sous format électronique pendant 3 ans. Elles sont également transmises à un système électronique central des informations sur le paiement (« Cesop »). Ce dispositif s’applique depuis le 1-1-2024.

Un meilleur ciblage des contrôles

L’administration fiscale (et l’administration des douanes) est autorisée à titre expérimental, à collecter et exploiter, au moyen de traitements informatisés et automatisés, les contenus manifestement rendus publics par leurs auteurs et publiquement accessibles sur les sites internet des plateformes en ligne (y compris lorsque l’accès à ces plateformes requiert l’inscription à un compte), afin de détecter certaines infractions (Loi 2019-1479 du 28-12-2019 art. 154 modifié par loi 2023-1322 du 29-12-2023 art. 112, IV ; Décret 2024-1274 du 31-12-2024, JO du 1-1-2025).

Sont concernées les infractions suivantes :

• défaut ou retard de déclaration en cas de découverte d’une activité occulte (CGI art. 1728, 1-c) ;
• insuffisances de déclaration délibérées ou fraudu-leuses (CGI art. 1729) découlant d’un manquement aux règles de domiciliation fiscale ;
• et depuis le 1-1-2025, insuffisances de déclaration délibérées ou frauduleuses découlant d’une minora­tion ou d’une dissimulation de recettes.

Pour la recherche d’activités occultes, les indicateurs sont identifiés à partir d’un échantillon d’entreprises constitué sur la base du traitement automatisé de lutte contre la fraude dénommé « ciblage de la fraude et valorisation des requêtes » (CFVR) et d’une recherche de contenus (écrits, images, photographies, sons, signaux ou vidéos) se rapportant à l’activité professionnelle de ces entreprises.

Accès aux données en temps réel

La généralisation de la facturation électronique en France en 2026 et 2027 marquera un tournant majeur dans l’accès de l’administration fiscale à l’information comptable et fiscale des entreprises. La transmission obligatoire des factures électroniques entre assujettis à la TVA (B2B domestique) via des plateformes agréées (PA, ex-PDP) et le e-reporting des données relatives aux opérations non concernées par le e-invoicing (B2C, flux internationaux) offriront à l’administration fiscale des données détaillées (identifiants fiscaux, montant HT/TTC, nature des biens/prestations, taux de TVA, etc.), lui permettant d’avoir une vision fine et rapprochée des opérations réalisées. À l’échelle européenne, la directive ViDA (Directive (UE) 2025/516 du 11-3-2025 modifiant la directive TVA, en ce qui concerne les règles en matière de TVA adaptées à l’ère numérique) prévoit une obligation de e-invoicing et de e-reporting pour les opérations intracommunautaires (B2B et B2G) au 1-7-2030 et l’harmonisation des régimes nationaux existants avec la norme de l’UE au 1-1-2035.
 

Le traitement « ciblage de la fraude et valorisation des requêtes » Le CFVR fait appel au data mining, qui consiste à analyser et modéliser des typologies d’anomalies ou de fraudes fiscales à partir de grandes quantités de données. Ce programme puise dans les bases de données afin de détecter de façon automatique des cas d’ano-malies ou de fraudes fiscales possibles. Il vise un meilleur ciblage du contrôle des particuliers et des professionnels qui pourraient se trouver en situation de manquement ou de fraude. Pour ce faire, le traitement CFVR fait appel, d’une part, à l’agrégation de plusieurs bases de données internes à la DGFiP, comme les fichiers des comptes bancaires (traitement « FICOBA ») et des contrats de capitalisation et d’assurance-vie (traitement « FICOVIE »), et externes, telles que certaines données des Urssaf, et, d’autre part, à des modèles statistiques probabilistes reposant sur la recherche d’atypies ou d’incohérences, sur l’expérience acquise par la DGFiP ainsi que sur l’analyse de réseaux afin de faire apparaître de possibles liens entre des personnes physiques ou morales. Le bureau SJCF-1D mène ces travaux visant à mieux caractériser une personne ou une entreprise potentiellement frauduleuse. Puis les agents examinent les dossiers ciblés pour valider la pertinence de lancer un contrôle. L’IA permet ainsi de préanalyser des données à grande échelle et de faire ressortir des dossiers d’anomalies ou de fraudes potentielles. En 2025, plus de 52 % des dossiers professionnels contrôlés ont été sélectionnés grâce à l’intelligence artificielle (contre 49 % en 2024). Le data mining a permis la mise en recouvrement de droits et de pénalités de plus de 2,8 Mds € (contre 2,5 Mds € en 2024) (ministère de l'Action et des Comptes publics, Bilan du contrôle fiscal 2025, 7-4-2026).

© Lefebvre Dalloz